Wyrok ETS z dnia 26 czerwca 2013r. w sprawie C 155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. – usługi świadczone na nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 28e ustawy VAT usługi świadczone na nieruchomości podlegają opodatkowaniu w miejscu jej położenia. Definicja wskazana w przepisie ustawy krajowej nie zawiera wyczerpującego katalogu takich usług w związku z czym mogą powstawać problemy co do oceny określonych transakcji. Tak właśnie stało się w przypadku kompleksowej usługi magazynowej świadczonej wraz z zarządzaniem powierzonym towarem m.in. wydawaniem z magazynu i przepakowywaniem. 

Stanowisko MF zajęte w interpretacji indywidualnej uznawało usługę za świadczona na nieruchomości i opodatkowaną w miejscu jej położenia. Po korzystnym dla Spółki wyroku i skardze kasacyjnej Organu sprawa ostatecznie trafiła do NSA, który mając wątpliwości skierował w trybie prejudycjalnym pytanie do ETS:

- czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość,

- czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Rozważając sprawę ETS na wstępie wskazał, że konieczne jest, by świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak, zdaniem Trybunału dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25).

ETS stwierdził, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Natomiast z powyższego wynika, że usługa magazynowania, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jednakże, w opinii Trybunału, jeżeli miałoby się okazać, że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 112.

W konsekwencji zdaniem ETS art. 47 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Faktura pro-forma a obowiązek zapłaty podatku VAT.

Czy dokument oznaczony jako "faktura pro-forma" może zostać uznany na gruncie ustawy vat za fakturę i skutkować koniecznością zapłaty podatku?

Zgodnie z wyjaśnieniami publikowanymi na stronie Ministerstwa Finansów wyraźne oznaczenie  dokumentu wyrazami pro-forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokument nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia również podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi.

Podobne stanowisko jak to przedstawione w wyjaśnieniach MF można znaleźć w interpretacjach indywidualnych np. ILPP1/415-976/10-2/AK z 06.12.2010r. oraz ITPP1/443-596/11/BK z 13.07.2011r. Pozostaje tylko liczyć, że prezentowane stanowisko nie ulegnie zmianie choć z tym to już bywa różnice.

Interpretacja ogólna MF z dnia 26 czerwca nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224 - opodatkowanie usługi ubezpieczeniowej w ramach leasingu.

W treści wydanej interpretacji ogólnej z dnia 26 czerwca MF przyznaje, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, prowadzi do konkluzji, iż są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W dalszej części MF wskazuje, że mając na uwadze postanowienia uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu", oraz fakt, że stała się ona podstawą postępowania podatników w zakresie opodatkowania i rozliczenia podatku w przypadku gdy leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, konieczne stało jest przedstawienie dalszych wyjaśnień  - jest to lektura dla wytrwałych jednak celem pełnego zobrazowania problemu przedstawiam pełną treść stanowiska MF:) :

1.       Skutki ww. wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku należnego przez leasingodawców:

a.       w przypadku gdy, stosownie do obowiązujących przepisów, leasingodawca wystawił fakturę korygującą w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., opodatkowując usługę ubezpieczenia leasingu tak jak usługę leasingu i wynikający z tej korekty dodatkowy ciężar podatku VAT został przerzucony na leasingobiorcę (zastosowanie metody „od stu"), leasingodawca może ponownie wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej, pod warunkiem jednakże uprzedniego zwrotu leasingobiorcy części ceny odpowiadającej kwocie doliczonego mu wcześniej podatku VAT;

b.      w przypadku gdy, stosownie do obowiązujących przepisów, leasingodawca wystawił fakturę korygującą w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., opodatkowując usługę ubezpieczenia leasingu tak jak usługę leasingu i faktura korygująca uwzględniała kwotę brutto (zastosowanie metody „w stu"), czyli cena pozostała bez zmian i tym samym leasingodawca przyjął na siebie ciężar podatku w korygowanej części, podatnik może wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej;

c.       w przypadku gdy, w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., leasingodawca przejął na siebie ciężar podatku i uiścił podatek VAT (z tytułu opodatkowania usługi ubezpieczenia leasingu tak jak usługi leasingu) i nie udokumentował tej zmiany fakturą korygującą, może skorygować podatek VAT i rozliczyć tę korektę albo w bieżącej deklaracji podatkowej, albo poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, w której ujął pierwotne rozliczenie.

 

2.       Skutki ww. wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku naliczonego przez leasingodawców:
W odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego u leasingodawców, mając na uwadze przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, należy przyjąć za dopuszczalne bądź skorygowanie podatku na bieżąco bądź też poprzez odpowiednie przyporządkowanie do sprzedaży z każdego roku (np. z lat: 2008, 2009, 2010), w drodze dokonania stosownych zmian w tych odliczeniach wynikających z właściwego skorygowania współczynnika proporcji. Wybór jednej z dwóch powyższych metod należy do leasingodawcy.

3.       Skutki ww. wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku naliczonego przez leasingobiorców:
Ewentualne działania leasingobiorcy będą uzależnione od faktu otrzymania przez niego faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę. W przypadku otrzymania faktury korygującej, leasingobiorca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, iż podatnika obowiązują pozostałe wymogi w zakresie dokonywania odliczenia podatku.

W stosunku do leasingobiorców, którzy kierując się wykładnią potwierdzoną ww. uchwałą NSA dokonywali odliczenia podatku naliczonego z faktur (w tym faktur korygujących) dokumentujących usługi leasingu w przypadku gdy do podstawy opodatkowania tych usług włączono koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, i faktury te nie zostały skorygowane przez leasingodawców nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Na koniec MF wskazuje, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji będą miały zastosowanie, gdy w wyniku analizy okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy, przeprowadzonej przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, okaże się, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, przy czym wyjaśnienia niniejsze należy odnieść odpowiednio zarówno do rozliczeń podatku VAT sprzed uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. skorygowanych w związku z ww. uchwałą jak również do rozliczeń dokonanych po wydaniu tej uchwały uwzględniających dokonaną przez NSA wykładnię.

 

Zastosowanie zwolnienia od podatku vat w sytuacji jeżeli nabycie w ogóle nie podlegało opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do nich sprzedawcy nie przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w myśl postanowień przepisów ustawy o PCC wolne od podatku pozostają czynności (w tym umowa sprzedaży), jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona. Jednakże zasada powyższa nie dotyczy umów sprzedaży zwolnionych z VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak zatem należy postąpić gdy przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość a w momencie nabycia przez zbywcę nabycie (wytworzenie) nie podlegało opodatkowaniu vat?

Kwestię tą całkiem niedawno bo 21 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 559/13 rozstrzygał NSA uznając, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (mówiący o zwolnieniu z podatku) nie ma zastosowania, jeśli nabycie towaru w ogóle nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Zdaniem NSA celem powyższego jest zapewnienie neutralności VAT. Jeżeli transakcja zakupu towaru podlegała VAT, ale kupujący ze względu na ograniczenie w przepisach nie mógł odliczyć podatku naliczonego, to przy późniejszej odsprzedaży tego towaru nie może być obciążony podatkiem należnym. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie przejęcie przez podatnika nieruchomości jako aportu (następnie sprzedanej) nie podlegało VAT . Należy więc odróżnić kwestię niepodlegania pod opodatkowanie vat od braku prawa do odliczenia.