Anulowanie wystawionej faktury bez konieczności dokonywania korekty (interpretacja nr IPPP2/443-312/13-3/MM)

W dniu 22 maja 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odpowiedział na pytane podatnika czy w przypadku, gdy towary oraz oryginał faktury VAT zostaną odesłane do Spółki i będą w jej posiadaniu, Spółka będzie miała możliwość anulowania faktury i obniżenia obrotu o kwotę widniejącą na fakturze bez konieczności wystawiania faktury korygującej.

Kwestia ta jest szczególnie interesująca ponieważ żaden przepis w sposób bezpośredni nie wskazuje na możliwość anulowania faktury, a biorąc pod uwagę np. art. 108 ustawy VAT należałoby rozważyć czy działania takie jest w ogóle dopuszczalne.  We wniosku podatnik wskazywał, że będzie wystawiała na rzecz klientów faktury VAT. W przypadkach, gdy towary będą wysyłane do miejsca wskazanego przez klienta, do przesyłki z towarami będzie dołączana faktura. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których pomimo wystawienia przez Spółkę faktury, nie dojdzie do faktycznej sprzedaży towarów. Przykładowo, klient może nie dokonać zapłaty za zamówione towary i odmówić ich przyjęcia. W takich sytuacjach przesyłka (towary wraz z oryginałem faktury VAT) będą odesłane z powrotem do Spółki. Zatem zarówno oryginał jak i kopia faktury znajdą się w posiadaniu Spółki.

Uzasadniając brak konieczności dokonywania korekty Spółka wskazywała, iż w praktyce uznaje się, że faktura, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego (tzn. nie została odebrana przez nabywcę) może zostać anulowana bez konieczności wystawiania faktury korygującej. Anulowanie faktury sprowadza się do przekreślenia zarówno oryginału faktury jak i jej kopii oraz dokonania na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Wówczas sprzedawca ma obowiązek przechowywać oba egzemplarze faktury (zwyczajowo oznaczane jako oryginał i kopia).

Stanowisko Spółki zostało zaakceptowane przez Organ, który stwierdził, że faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT. Generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej. Organ podkreślił jednak, że dotyczy to sytuacji, gdy faktura została wprowadzona do obrotu prawnego (jest w posiadaniu nabywcy), dokumentuje faktycznie dokonane czynności, a po jej wystawieniu wystąpiły okoliczności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach rozporządzenia.

Mimo że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

Różnice kursowe przy przeliczaniu podatku VAT nie są kosztem podatkowym – wyrok NSA sygn. II FSK 1545/11.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą poza granicami kraju zapytała czy ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego jako koszty uzyskania przychodów ujemne różnice w kursach powstałe na kwocie podatku od wartości dodanej należnego do zapłaty na rzecz właściwego organu podatkowego w krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów tego podatku?

Zdaniem Spółki, prowadząc działalność gospodarczą w innych krajach Wspólnoty Europejskiej i będąc zarejestrowaną dla celów podatku od wartości dodanej Spółka ma obowiązek rozliczania go w deklaracjach podatkowych w walucie tego kraju. W konsekwencji, w przypadku gdy z deklaracji podatkowej wynika konieczność zapłacenia na rzecz właściwego organu podatkowego kwoty należnego podatku od wartości dodanej, mogą pojawić się ujemne różnice opisane w stanie faktycznym. Według Spółki, koszty te należy potraktować analogicznie do różnic w kursach powstających przy wystawianiu przez Spółkę faktur VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej. Należy więc uznać, że ponoszone przez Spółkę ujemne różnice w kursach walut obcych przy dokonywaniu zapłaty podatku należnego na rzecz administracji podatkowej w innych krajach Wspólnoty Europejskiej spełniają warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1  updop.

Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 updop wskazując, że powyższe regulacje stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na gruncie updop. W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej.

Skarga podatnika została oddalona. Skutkiem wniesienia skargi kasacyjnej NSA podzielając pogląd wyrażony w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1508/10, przyjął, że to, iż różnice w wycenie kwot podatku od towarów i usług, wynikające z ryzyka kursowego, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop  nie oznacza, że są one kosztem podatkowym. Sąd wskazał, że przepis art. 15a ust. 1  updop  wyodrębnia różnice kursowe m.in. w kosztach podatkowych, to jednak nie mają one autonomicznego charakteru. Dopiero, jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem (kosztem uzyskania przychodów) związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy". Zdaniem NSA w powołanej powyżej sprawie, "Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. W przypadku podatku od towarów i usług ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził zasadę, że podatek ten nie wywołuje na jej gruncie skutków podatkowych. Jest neutralny podatkowo.

Ponadto Sąd wskazał – nie podzielając poglądu podatnika- że na gruncie rozpatrywanej sprawy rozróżnienie pojęć podatku od wartości dodanej i podatku od towarów i usług nie jest zasadne, bowiem mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej" są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek.

Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT – czy jest jakaś skuteczna forma zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia (wyrok NSA I FSK 1133/13)?

Do niedawna podatnicy oczekujący na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji kiedy organ podatkowy powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu przedłużał ustawowy termin wydając postanowienie odpowiedniej treści , pozostawali niemal bezsilni, a nie zawsze - w sytuacji jeżeli zwrot będzie zasadny - pocieszeniem będą  wypłacone podatnikowi odsetki.

 

Dotychczas sądy administracyjne twierdziły, że postanowienie wydane przez organ podatkowy przedłużające termin zwrotu podatku VAT nie podlega kognicji sądów administracyjnych. Przełomowy w tym zakresie wydaje się być jednak wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 sygn. I FSK 1133/13, w którym sąd uznał, iż postanowienie takie jako akt inny niż decyzje czy zaskarżalne postanowienia z zakresu administracji publicznej podlega kontroli sprawowanej przez sady administracyjne.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł regulacji zawartej w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści tego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W dalszej części uzasadnienie Sąd wskazał, iż przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 PPSA mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki:
1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 PPSA

2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność – czyli np. do podatnika podatku VAT.

3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu (w rozstrzyganej sprawie postanowienie skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu).

4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny - zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej.

5) co szczególnie istotne: akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa.

Zdaniem NSA zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika uprawnie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w opinii NSA spełnia zatem wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 PPSA, a zatem podlega kontroli sądowoadministracyjnej.

Opłaty za odbiór odpadów od 1 lipca 2013 – czy gmina wystawi nam fakturę VAT?

Odpowiedź na powyższe pytanie znajdziemy m.in. w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2013r. nr IPTPP1/443-360/13-4/AK.

W interpretacji Organ wskazuje, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem Dyrektywy 112, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zdaniem Organu podatkowego wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadzała się więc do ustalenia, czy podmiot wnioskujący o interpretację pobierając opłatę za gospodarowanie odpadami, spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłankę, tj. czy jest organem władzy publicznej.

W treści interpretacji Organ w sposób niezwykle kompleksowy i dogłębny analizuje poszczególne kwestie pozwalające ocenić czy gmina występuje jako podatnik podatku VAT. Dla mających chęć zapoznania się ze szczegółami odsyłam do interpretacji, samemu zaś przytoczę konkluzję.

W świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zdaniem Organu wskazać należy, że ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, gmina występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, iż w istocie mamy do czynienia z „daniną publiczną” - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.