Złe długi – korekta VAT naliczonego od stycznia 2013.

Jak na razie rewolucyjne zmiany w podatku VAT, m.in. w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego poczekają kilka miesięcy, a nawet do początku 2014 roku.

Chciałbym jednak zwrócić uwagę na pewną nie mniej istotną kwestię – tj. obowiązek korygowania podatku naliczonego, który został przez podatnika odliczony, mimo że kwota zobowiązania wynikająca z faktury nie została przez niego uiszczona. W stanie prawnym obowiązującym do końca bieżącego roku obowiązek korekty, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT powstaje w przypadku skorzystania z wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a ww. ustawy.

Po zmianach wprowadzonych przez ustawę z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce art. 89b ust. 1 zmieni w sposób znaczący swoje brzeminie. Od 1 stycznia 2013r. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości – to czy wierzyciel skorzysta z ulgi na złe długi, w przypadku nieuregulowania należności, nie będzie miało znaczenia dla obowiązku skorygowania vat naliczonego. Taki krok Ustawodawcy i umiejscowienie zmiany w ustawie tzw. deregulacyjnej, może zastanawiać :) czy rozwiązanie to ma na celu redukcję obciążeń administracyjnych z jakimi na co dzień borykają się przedsiębiorcy.

Obawy budzić musi również brzmienie przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej. Zgodnie z art. 23 ustawy zmieniającej art. 89b ust. 1 stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. - czyli od terminu płatności upłyneło 150, a nie jak dotychczas 180 dni.

Oznacza to, że obowiązek korekty vat naliczonego odnosił będzie się również do wierzytelności, których termin zapłaty upłynął nie wcześniej niż 4 sierpnia 2012r. - 150 dni przed 31 grudnia 2012r. W takiej sytuacji fakt uprawdopodobnienia nastąpi już w 2013 roku. Pominięcie przepisów przejściowych, w razie kontroli, oprócz koniecznościa zapłaty odsetek skutkować będzie dodatkowym 30% zobowiązeniem liczonym od kwoty podatku podlegającego korekcie.

Czy aby na pewno konstrukcja tak jest zgodna z zasadą lex retro non agit?

Dobra wiara i zachowanie należytej staranności raz jeszcze- wyrok ETS, sygn. C-285/11.

Utrwalając prezentowany dotychczas pogląd ETS wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012r., w sprawie Bonik (ww. sygn.) przedstawił korzystne dla podatników podatku od wartości dodanej rozstrzygnięcie.

Zdaniem Trybunału prawidłowa wykładnia przepisów dyrektywy 112 sprzeciwia się praktyce krajowej – zgodnie z którą podatnikowi,w zaistniałych w sprawie okolicznościach, odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana. ETS wskazał, że jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, nie było podstaw aby odmówić prawo do obniżenia kwoty podatku naleznego o podatek naliczony.

Powołując się na wcześniejsze rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

W omawionym rozstrzygnięciu ETS podkreslił ponadto, iż odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Reasumując: kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny - wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, o których pisałem we wcześniejszych postach.

Moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług (wyrok NSA I FSK 65/12)

Refakturowanie usług jest zjawiskiem często spotykanym. Występowało ono również przed zmianą przepisów ustawy o VAT – przed wprowadzeniem art. 8 ust. 2a ww ustawy. Na gruncie zjawiska refakturowania usług powstawać mogą pewne wątpliwości. Kiedy u podatnika, który dokonuje refakturowania powstanie obowiązek podatkowy – czy jego pojawienie się wiąże się z momentem świadczenia usługi na rzecz podmiotu refakturującego, czy z momentem kiedy dokonywane jest refakturowanie?

Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest raczej jednoznaczne – obowiązek podatkowy powstanie w momencie świadczenia usługi na rzecz podmiotu, który następnie wystawi refakturę. Spotkać można jednak wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które wskazują pogląd odmienny – m.in. WSA w Rzeszowie I SA/Rz 573/11, czy WSA w Warszawie III SA/Wa 2645/11.

Co w tej kwesti sądzi NSA? Odpowiedź znajdziemy np. w niedawnym wyroku z dnia 25.10.2012r., sygn. I FSK 65/12, w którym Sąd uchylił ww. wyrok WSA w Rzeszowie.

NSA wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zdaniem Sądu w przepisie powyższym, na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono fikcję prawną, na podstawie której przyjmuje się że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Skład orzekający podkreślił, iż refakturowanie usług określić można jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług).

Biorąc pod uwagę powyższe NSA wskazał, że także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń.

Usługi cateringowe, a gastronomiczne – odliczenie VAT.

Zdarza się, że w związku z prowadzoną działalnością podatnicy dokonują zakupu usług cateringowych oraz gastronomicznych np. podczas organizacji spotkań z kontrahentami, czy szkoleń dla pracowników. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sytuacji gdy usługi te są w związku z działalnością opodatkowaną podatnikowi - zgodnie z ogólną zasadą - przysługiwało będzie prawo do odliczenia kwoty podatku vat wskazanego w fakturze zakupowej.

Ustalenie, iż zakupione usługi są związane z prowadzona działalnością podlegająca opodatkowaniu nie zawsze jednak skutkuje powstaniem prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Należy zwrócić tutaj uwagę na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie jest dopuszczalne obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących m .in. zakup usług gastronomicznych.

Czym więc są usługi gastronomiczne? Czy do tej kategorii zaliczymy również usługi cateringowe?

Do celów właściwego opodatkowania podatkiem VAT w krajowym systemie prawnym posiłkowe zastosowanie znajduje klasyfikacja statystyczna towarów i usług dokonywana na podstawie rozporządzenia z października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W klasyfikacji tej w dziale 56 „Usługi związane z wyżywieniem” sklasyfikował pod symbolem PKWiU 56.29 „Pozostałe usługi gastronomiczne”. Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane „Usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)”.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że PKWIU wskazuje, iż usługi cateringowe stanowią odrębne usługi od usług gastronomicznych. W przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostały wymienione jedynie usługi gastronomiczne. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług, nie można uznać, iż do usług cateringowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 88 ustawy.
Stanowisko takie wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17.01.2011 r., nr ITPP1/443-1032/10/JJ.

Podział spółki przez wydzielenie a opodatkowanie podatkiem VAT.

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Należałoby więc postawić pytanie, czy podział spółki przez wydzielenie i przeniesienie część majątku do spółki nowo zawiązanej stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

Jak to przeważnie w podatkach bywa nie ma jednoznacznej odpowiedzi. Zależy czy „transferujemy” zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), czy też składniki majątkowe nie dające się zakwalifikować jako ZCP. Na mocy art. 6 ustawy VAT z zakresu opodatkowania podatkiem wyłączono pewne czynności. Zgodnie bowiem z pkt 1 tego przepisu w przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Zatem właściwa kwalifikacja czynności wydzielenia jako podlegającej lub też nie pod ustawę VAT zależy od tego czy przedmiotem jest ZCP. Jako „zbycie” "rozumiec nalezy wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ustawa o podatku VAT nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo". Zatem w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55(1) KC przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
* koncesje, licencje i zezwolenia;
* patenty i inne prawa własności przemysłowej;
* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
* tajemnice przedsiębiorstwa;
* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyżej wskazałem definicję przedsiębiorstwa. Co jeśli transferujemy tylko „część spółki”? Otóż w skład spółki może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo (pojmowane również jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) w znaczeniu nadanym ww. przepisem. Oznacza to, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego, bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału, będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 k.c.

Wystawienie faktury przed wykonaniem usługi oraz dostawą towaru.

W dość bogatej praktyce życia gospodarczego zdarzyć się może sytuacja kiedy podatnik, jeszcze przed wykonaniem usługi, czy też przed dostawą towaru swojemu kontrahentowi wystawi fakturę, nie otrzymując od niego zaliczki/zadatku na poczet realizowanej umowy.

Co w takiej sytuacji? Czy już wtedy, w dacie wystawienia faktury, podatnik będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego? Czy istnieje ryzyko uznania faktury z tzw. pustą fakturę? Czy konieczne będzie wystawienie kolejnej faktury – już po wykonaniu usługi, dostawie towaru (ewentualnie otrzymaniu zaliczki)?

Przepisy podatkowe nie zakazują wcześniejszego wystawienia faktury, jednakże bezpieczniej jest aby faktura dokumentowała określone zdarzenie – tj. fakt sprzedaży, przyjęcia zaliczki itp. Jeśli jednak ktoś pospieszył się, wystawiając fakturę za wcześnie ryzyko, iż zostanie ona uznana za fakturę pustą jest raczej znikome. Oczywiście wystawiona faktura musi nawiązywać do konkretnego zdarzenia przyszłego, czyli możliwe musi być jej powiązanie z konkretna dostawa towaru lub świadczoną usługą.

Wystawienie takiej faktury nie powoduje, jak mogłoby wynikać z ogólnej zasady wynikająca z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, powstania obowiązku podatkowego – tak orzekł NSA w wyroku z dnia 8.11.2012r., sygn. I FSK 39/12. Zdaniem Sądu wystawienie faktury jest czynnością techniczną i gdy nie idzie za tym konkretna usługa/dostawa towarów obowiązek podatkowy nie powstanie.

Można również spotkać stanowisko odmienne zgodnie, z którym obowiązek podatkowy powstanie już w momencie wystawienia faktury zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy. Jednakże późniejsze wywiązanie się przez podatnika z umowy nie powoduje jednak konieczności wystawienia kolejnej faktury. Takie stanowisko wynika m.in. z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 20010r., sygn. I SA/wr 1467/09.

Wstępne wydatki inwestycyjne, a odliczenie VAT (wyrok NSA sygn. I FSK 1639/11)

Wyrok z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1639/11 NSA uchylając wyrok Sądu I instancji, mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz zasadę neutralności podatku VAT, stwierdził, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia. Tym samym zdaniem Sądu ich poniesienie nadaje określonemu podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej.

Wniosek powyższy wynikać będzie postanowień art. 87 ust. 5 a ustawy VAT. Przepis ten zdaniem NSA należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, również wówczas, gdy nie wykonał on w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy ale poniesione wydatki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.1 i 2 tej ustawy. W powoływanym wyroku NSA podkreślił także, że związek z prowadzoną działalności gospodarczą zachodzi także wtedy, kiedy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia tej działalności.

Powołując się na orzecznictwo TSUE Sąd stwierdził, iż działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. Prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). W orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników. Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) TSUE uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany.

Refakturowanie usług – najem i opłaty z nim związane.

Kwestia ta jest związana z omawianym wcześniej zagadnieniem usługi kompleksowej. Problemem jaki może pojawić się w związku z zamiarem refakturowania usług związanych z najmem (opłaty eksploatacyjne, za wywóz śmieci, ciepło, energię itp.) jest wybór własciwej stawki jaka należy zastosować „odsprzedając” określone usługi. Najem opodatkowany jest podstawową 23% stawką VAT podczas gdy inne towarzyszące mu świadczenia „kupowane” przez pierwotnego nabywcę mogą być opodatkowane stawką niższą. Czy w takiej sytuacji wystawiając fakturę za najem będzie można do usług z nim związanych zastosować stawkę inna niż 23%?

Biorąc pod uwagę aktualne orzecznictwo oraz poglądy organów podatkowych stwierdzić należy, że większość refakturowanych wraz z najmem usług pozostaje z nim w ścisłym związku i musi podlegać stawce podatkowej właściwej dla usługi najmu (23%), nawet jeśli pierwotnie usługę sprzedano ze stawką podstawową.

Wskazać można jednak, że usługi telekomunikacyjne nie stanowią wraz z najmem usługi kompleksowej i mogłyby zostać opodatkowane niższą stawką – gdyby tylko taka została dla nich przewidziana:) - mamy jednak stawkę podstawową więc nic z tego.

Tytułem przykładu wskazać można na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpr. z dnia 17 maja 2011 r., nr IPPP1-443-339/11-4/EK), który stwierdził, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Poza zastosowaniem stawki podstawowej warto pamiętać również, że obowiązek podatkowy z tytułu refakturowanych usług, nawet jeżeli stanowią one odrębne pozycje na fakturze lub nawet w sytuacji gdy wystawiono odrębne rafaktury, powstanie w terminie właściwym dla najmu – tj. z upływem terminu płatności, który wskazany został w treści umowy lub na fakturze.

Usługi kompleksowe – jaka stawka VAT?

Zasadniczo każde świadczenie (każda usługa) dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych jeśli będą miały tworzyć jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Elementy charakterystyczne dla usługi kompleksowej, przedstawione powyżej wynikać będą m.in. z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, czy wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Straty w środkach obrotowych a korekta podatku VAT.

Powstanie strat w środkach obrotowych może wpływać zarówno na kwestię podatku dochodowego jak i podatku VAT.

Jeśli chodzi o podatek VAT przedsiębiorca, który w swoich środkach obrotowych, a także środkach trwałych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, stwierdzi straty – wynikające np. z kradzieży, pożaru, czy też utraty przez produkt terminu do spożycia – będzie musiał rozważyć konieczność dokonania korekty podatku VAT odliczonego uprzednio, w związku z wykorzystywaniem przedmiotów, które uległy zniszczeniu. czy kradzieży itp.

Stwierdzenie, czy konieczne jest skorygowanie podatku VAT uprzednio odliczonego, ze względu na to, że przedmioty wykorzystywane do prowadzenia działalności, wskutek np. ich zniszczenia lub kradzieży przestały spełniać swoją rolę (i nie są wykorzystywane w działalności opodatkowanej) wymaga zbadania indywidualnych okoliczności sprawy.

Powołać można jednak pewne uniwersalne twierdzenia prezentowane przez organy podatkowe. Uznanie, że podatnik nie ma obowiązku dokonywania korekty (oraz na gruncie podatków dochodowych może zaliczyć powstałą stratę w ciężar kosztów uzyskania przychodów) uwarunkowane będzie przyjęciem, że:

• Powstała strata wynikła bez winy podatnika, tj. zachowując należytą staranność w prowadzonej przez siebie działalności, nie mógł on uniknąć powstania straty.

Istotne jest przeprowadzenie obiektywnej oceny i wskazanie, czy strata jest wynikiem zaniedbań podatnika, czy też raczej wynikiem siły wyższej. Zasadniczo, nie jest przecież możliwe aby uniknąć strat powstałych w wyniku klęsk żywiołowych. Inaczej sytuacja przedstawiać może się w przypadku kradzieży z magazynu podatnika – kradzież może wystąpić wskutek niewłaściwego zabezpieczenia towarów przed kradzieżą (pozostawienie otwartych drzwi) lub w wyniku pokonania przez złodzieja wielu zabezpieczeń stosowanych przez podatnika, dlatego też indywidualne okoliczności sprawy będą decydujące. Odmiennie też ocenić należy straty wywołane działaniem pracownika pozbawionego jakiegokolwiek nadzoru ze strony pracodawcy, od strat wynikających z działań podmiotu trzeciego działającego na zlecenie podatnika.

Prawo do odliczenia - czynności dokonane przed rejestracją spółki (rozpoczęciem działalności) - wyrok TSUE C-280/10 oraz NSA I FSK 355/12.

Czy prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony powstaje tylko w przypadku, gdy podatnik dochował czynności formalnych związanych z rejestracją w urzędzie skarbowym?

Czy podmiotem dokonującym odliczenia może być tylko ten kto nabył określony towar/usługę? Czy również jest możliwe aby odliczenia dokonała spółka, której wspólnicy przed formalnym rozpoczęciem działania przez spółkę nabyli określone towary/usługi?

Jak najbardziej jest to możliwe i dopuszczalne przez przepisy. Odstępstwo od zasady odliczenia godziłoby przecież w podstawową zasadę podatku VAT – jego neutralność dla przedsiębiorcy, który wypełnia definicję podatnika.

Oczywiście, jak zawsze w podatkach, diabeł tkwi w szczegółach. Powyższą kwestię przedstawię na podstawie niedawnego rozstrzygnięcia NSA, który w wyroku z dnia 20 lipca w sprawie I FSK 355/12, w oparciu o udzieloną przez TSUE odpowiedź, w sprawie Kopalni Trawertyn nr C-280/10, związany rozstrzygnięciem Trybunału wydał korzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie.

Sprawa dotyczyła możliwości odliczenia przez spółkę VAT-u, w związku z wniesieniem aportu niepieniężnego, którego przedmiotem była nieruchomość, nabyta uprzednio przez wspólników. Nabywając nieruchomość wspólnicy jako osoby fizyczne nie odliczyły podatku. Chcąc odliczyć podatek naliczony (wspólnikom) Spółka spotkała się ze sprzeciwem organów podatkowych. Po wszelkich odwołaniach, skargach, sprawa trafiła przed oblicze NSA, który posiłkował się opinią TSUE wyrażoną w wyroku C-280/10.

Odnosząc się do zaistniałej sytuacji NSA (powtarzając stanowisko Trybunału) uznał, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, to można uważać ich za podatników dla potrzeb podatku VAT. Zasadniczo więc, zdaniem Sądu, mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność, że wniesienie nieruchomości do spółki przez jej wspólników jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, oraz fakt, że omawiani wspólnicy nie pobierają podatku VAT od tej czynności, nie mogą skutkować obciążeniem ich kosztem podatku VAT w ramach ich działalności gospodarczej.

Dodać należy, iż przepisy dyrektywy 112 sprzeciwiają się przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

Natomiast jeśli idzie o kwestię wystawienia faktury na inny podmiot (nie Spółkę, która chciała odliczyć VAT) NSA powołując stanowisko TSUE wskazał, że dane podatnika mogą zostać skutecznie ustalone również za pomocą środków innych niż faktura, a wymóg posiadania faktury we wszystkich punktach zgodnej z przepisami dyrektywy mógłby podważyć prawo podatnika do odliczenia. Niezgodne z przepisami unijnymi byłaby praktyka krajowa odmawiająca odliczenia Spółce podatku, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją oraz jej identyfikacją do celów podatku VAT, została wydana na przyszłych wspólników tejże Spółki.

Nabycie wierzytelności poniżej wartości nominalnej (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012r., sygn. I FSK 505/12 )

Wydawać by się mogło, iż kwestia nabycia wierzytelności poniżej wartości nominalnej została wyjaśniona w sposób w miarę przystępny i nie powinna budzić większych wątpliwości - m.in. w wyroku TSUE z dnia 27 października w sprawie GFKL Financial Services C-93/10  czy wyrok 7 Sędziów NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.  Nic bardziej mylnegoJ

Organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach wciąż kwestionują prezentowane przez podatników poglądy wskazując, że każdy obrót wierzytelnościami (nabycie) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Walka trwa do samego końca ponieważ korzystne dla podatnika rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych są zaskarżane, a głos w sprawie po raz kolejny zabrać musiał NSA.

W wyroku z dnia 27 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 505/12 NSA rozstrzygał kwestię, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą, polegającą na nabywaniu wierzytelności, płacąc zbywcom niższą cenę od wartości wierzytelności, a następnie odzyskując na własny rachunek i we własnym imieniu te wierzytelności od dłużników, albo je sprzedając, korzysta ze zwolnienia odnoszącego się do usług pośrednictwa finansowego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów, NSA powołując powyższy wyrok TSUE, wskazał że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej.

Również na gruncie ww. wyroku TSUE Sąd krajowy zwrócił uwagę, iż różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W takie sytuacji, zdaniem Sądu nabywca wierzytelności płaci po prostu cenę za rynkową wartość wierzytelności i nie otrzymuje wynagrodzenia za swoje usługi, a zbywca z ekonomicznego punktu widzenia nie dokonuje żadnego faktycznego potrącenia z tej wartości, lecz tylko akceptuje taką cenę, którą nabywca jest gotowy uiścić

Oddalając skargę MF, Sąd powołał również wskazywany wyrok NSA z marca 2012r., z którego wnika, iż żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Jako istotny został wskazany warunek sprowadzający się do tego, by cena nabycia wierzytelności odzwierciedlała ich rzeczywistą wartość ekonomiczną.

Zbycie wierzytelności po wcześniejszym skorzystanie z ulgi na złe długi (wyrok WSA w Warszawie syg. III SA/Wa 2609/11)

W poprzednim wpisie opisałem podstawowe kroki jakie należy podjąć chcąc skorzystać z tzw. ulgi na złe długi. Dzisiaj chciałbym zatrzymać się przy problemie sprzedaży wierzytelności po skorzystaniu przez podatnika z ulgi na złe długi – a konkretnie zastanowić się nad kwestią, czy jeśli sprzedajemy wierzytelność, w związku z którą (jej nieściągalnością) skorzystaliśmy z ulgi, to czy powstaje obowiązek skorygowania podatku VAT należnego?

Stanowisko organów podatkowych wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych zdaje się być (nie po raz pierwszy) zbyt profiskalne. Z obowiązujących przepisów ustawy o VAT – tj. literalnego brzmienia art. 89a nie wynika taki obowiązek. Co prawda w art. 89a ust. 4 ustawy wskazano na konieczność dokonania korekty, w przypadku jeżeli nieściągalna wierzytelność zostanie uregulowana w jakiejkolwiek formie ale czy pod tym pojęciem rozumieć należy również sprzedaż tej wierzytelności – czyli czy uregulowanie (skutkujące korektą) następuje również wraz z przekazaniem określonej kwoty pieniężnej przez kupującego dług?

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie warto podeprzeć się stanowiskiem wyrażonym niedawno przez WSA w Warszawie w wyroku z 29 czerwca 2012r. Sygn III SA/Wa 2609/11.

Sąd uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że z literalnego brzmienia art. 89a ustawy o VAT wynika, że nie mają one zastosowania, do podatników VAT, którzy po skorzystaniu ze swoistej ulgi, dokonają sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. WSA zwrócił również uwagę na kwestię, iż warunek przewidziany art. 89 ust. 4 ww ustawy- tj. "wierzytelności nie zostały zbyte" odnosi się wyłącznie do wierzytelności wobec, których podatnik nie korzystał z ulgi przewidzianej treścią art. 89a w postaci możliwości skorygowania VAT należnego dotyczącego dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów Sąd podkreślił, że zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenie (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu. Tym samym nie ma żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza uregulowanie długu - "uregulowanie należności" o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

O uregulowaniu należności w rozumieniu ww przepisu w opinii Sądu można mówić, gdy podatnik-sprzedawca (wierzyciel) otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność (dług).

Reasumując zdaniem Sądu zbycie  wierzytelności na rzecz osób trzecich, wobec której podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi, przewidzianej w treści art. 89a ust. 1 ustawy nie generuje po stronie zbywcy (podatnika–sprzedawcy - wierzyciela) obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4. ustawy o VAT.

Ulga na złe długi - podstawowe wymogi związane z dokonywanie korekty podatku należnego.

Poniżej kilka zdań - o czym szczególnie należy pamiętać dokonując korekty podatku należnego, korzystając z ulgi na złe długi:

1.      Wierzytelność jest nieściągalna – tj. nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturze lub w treści umowy.

2.      W momencie dostawy towaru/świadczenia usługi zarówno sprzedający, jak i nabywca byli czynnymi podatnikami VAT.

3.      Nabywca – w momencie sprzedaży – nie był w stanie likwidacji lub nie toczyło się przeciwko niemu postępowanie upadłościowe.

4.      Wierzytelności zostały wykazane jako obrót opodatkowany i uiszczony został podatek należny i nie zostały zbyte.

5.      Od momentu wystawienia faktury, licząc od końca roku, nie upłynęło więcej niż dwa lata.

6.      Wierzyciel zawiadomił dłużnika (uzyskując potwierdzenie odbioru) o zamiarze dokonania korekty podatku należnego, a dłużnik w terminie 14 dni nie wpłacił należnej kwoty.

7.      Po dokonaniu korekty, wraz z deklaracją VAT składaną za okres, w którym dokonano korekty, wierzyciel zawiadamia swój US, informując na fakt korekty podatku należnego, wskazując odpowiednie kwoty.

      8.   W terminie 7 dni od dokonania korekty o przeprowadzonej „operacji” zawiadamiamy dłużnika,
             a kopię zawiadomienia przesyłamy do swojego US.

Zachowanie szczególnej staranność przez podatnika VAT (cd.) - uzasadnienie wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. I FSK 1200/11.

Ze względu na zainteresowanie czytelników tematem powracam do kwestii oszustw, wyłudzeń związanych z podatkiem VAT, a także kwestią zachowania należytej staranności przez podatnika. 

Doczekaliśmy się uzasadnienia wyroku NSA, w istotnej dla wielu podatników sprawie – I FSK 1201/11. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną Sąd powołując się na wskazane przeze mnie we wcześniejszym poście wyroki TSUE z 21 czerwca 2012r.  (C-80/11 Mahageben oraz C-142/11 David) uznał, że  nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Sąd wskazał również, iż skarżąca spółka przed podjęciem współpracy z kontrahentem sprawdziła jego dokumenty rejestracyjne (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT). Ponadto spółka stosowała szczegółową procedurę związaną z dostarczaniem złomu, a dodatkowo dostawy złomu od kontrahenta (J.G.) poza fakturami dokumentowane były dokumentami PZ, zapisami w zeszycie przyjęcia złomu, dowodami płatności (gotówkowej i bezgotówkowej).

Wobec powyższego zdaniem NSA, w sytuacji gdy okazało się, że dostawcą złomu i wystawcą faktur była osoba podszywająca się pod J. G., organy podatkowe winny wykazać, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

Okoliczności ww. w opinii Sądu nie zostały prawidłowo wykazane, w związku z czym uznał On, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

Odnosząc się do zarzuty błędnej oceny materiału dowodowego NSA wskazał, iż organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał, gdyż nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach.

Uwzględniając skargę Sąd stwierdził ponadto, że okoliczności sprawy mogą świadczyć o tym, że strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur, a organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Jest wiadomym, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych.

Jak odliczyć całość podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu samochodu osobowego?

Obecnie obowiązujące przepisy - w odniesieniu do odliczania podatku naliczonego, w związku z dokonanym przez przedsiębiorcę zakupem samochodu osobowego (masa poniżej 3,5 T. [wyj. samóchód specjalny]) wprowadzają pewne limity. Otóż przysługuje nam prawo do odliczenia max. 60% podatku naliczonego – nie więcej niż 6 tys. zł.

Istnieje jednak pewna możliwość (zasadniczo akceptowana w interpretacjach indywidualnych) podjęcia działań optymalizacyjnych w tym zakresie. Oczywiście nie każdemu będzie się to opłacało i nie każdy np. ze względu na formę prawną/strykturę działalności będzie mógł tego dokonać.

Sposobem tym jest najem/dzierżawa/leasing samochodu przez okres powyżej 6 miesięcy na rzecz innego podmiotu – np. spółki, której jest się właścicielem/prezesem/wspólnikiem, bądź odwrotnie to spółka może wynajmować zakupiony samochód swojemu prezesowi. Przez okres 6 miesięcy samochód może być przeznaczony tylko i wyłącznie do działalności  związanej z najmem/dzierżawą/leasingiem. Po upływie ww. okresu samochód może zostać przeznaczony również do wykonywania innych czynności, bez konieczności dokonywania korekt podatku VAT.

Oczywiście właściwe przeprowadzenie ww. działań wymaga zachowania szeregu warunków formalnych, jednak ich dochowanie pozwoli odliczyć cały podatek naliczony. Jednym zabieg ten może pomoc zaoszczędzić niemałą sumę pieniędzy, innym niekoniecznie, więc najpierw należałoby dokonać stosownych obliczeń – uwzględniając szczególnie fakt, czy samochód kupujemy, czy też sami bierzemy go w leasing, aby następnie wynająć go na okres powyżej 6 miesięcy.

Wystawianie faktury w przypadku zwrotu zaliczki, przedpłaty lub zadatku.

Jak wiadomo, w przypadku przekazania przez nabywcę usługi/towaru, określonych kwot tytułem zaliczki, zadatku, przedpłaty itp. na rzecz sprzedawcy obowiązek podatkowy powstaje co do tej kwoty. Po wykonaniu usługi lub dokonaniu dostawy należy wystawić fakturę końcową. Przy czym jeżeli kwota zaliczek pokrywa w całości umówioną cenę (kwotę brutto) sprzedawca nie ma takiego obowiązku.

Co natomiast dzieje się w sytuacji kiedy usługa została wykonana ale kwota zaliczki/zadatku została zwrócona przed wykonaniem usługi, czy dokonaniem dostawy towaru?

W takiej sytuacji, zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego do ustawy, sprzedawca będzie zobowiązany do dokonania korekty faktury zaliczkowej. W zależności od tego, w jakiej wysokości przekazano zaliczki – w jakiej części pokrywały kwotę brutto i w jakiej wysokości zostały zwrócone przez nabywcę, kształtował będzie się ten obowiązek.

Przykładowo, w sytuacji gdy w formie zaliczki, dotyczącej transakcji na kwotę brutto 1230,00 zł, przekazano 615,00 zł brutto, a następnie bezpośrednio przed wykonaniem umowy nastąpił zwrot kwoty 615 zł, sprzedawca skoryguje do „0” fakturę zaliczkową, po czym  (z zachowaniem 7 dniowego terminu)  wystawi fakturę na kwotę 1230,00 brutto – tj. całość należności.

Nieodpłatne przekazania towarów - możliwość dokonania korekty faktury VAT wewnętrznej.

Wciąż otwarta pozostaje kwestia dokonywania korekt FV wewnętrznych wystawianych przez niektórych podatników przed końcem marca 2011r.

Niewłaściwa implemetnacja przepisów unijnych do porządku krajowego, w okresie od 1 czerwca 2005r. do dnia 31 marca 2011r. skutkowała brakiem konieczności opodatkowania przez podatnika VAT nieodpłatnych przekazań towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem. 

Wielu podatników, prowadząc działania reklamowo-promocyjne, mając na celu m.in. zwiększenie sprzedaży, pozyskanie nowych kontrahentów dokonywało takich przekazań, jednocześnie zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy VAT wystawiając faktury wewnętrzne, w których wykazywali podatek VAT należny. 

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 7 ust. 2 przed dniem 31 marca 2011r. przyjąć należy, że podatnik który:

• dokonał przekazania towaru,
• towar ten należał do jego przedsiębiorstwa,
• przekazanie miało charakter nieodpłatny,
• wiązało się z prowadzoną przez podatnika działalnością

nie pozostawał zobowiązany do opodatkowania tego przekazania, bowiem czynność ta nie stanowiła, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, podlegającej opodatkowaniu odpłatnej dostawy towarów. Natomiast w przypadku, gdy mimo braku obowiązku podatkowego, opodatkował nieodpłatne przekazanie pozostaje uprawniony do dokonania korekt faktur VAT (mając oczywiście na uwadze okresy przedawnienia).

Brzmienie art. 7 ust. 2 (przed 31 marca 2011r.) wskazywało, iż opodatkowaniu podlegać będą nieodpłatne przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli przykładowo mogło to być przekazanie towarów na prywatny użytek pracownika/udziałowca podatnika.

Natomiast wszelkie inne przekazania np. w celach reklamowo-marketingowych, wiążące się z nieodpłatnym przekazaniem towarów, w związku z nabyciem których podatnik dokonał odliczenia podatku, nie podlegają opodatkowaniu.

Szacowanie obrotu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi - korzystna dla podatnika linia orzecznictwa.

Zgodnie z wcześniejszymi zapewnieniami chciałbym przedstawić szerzej utrwaloną już, kilkoma wyrokami praktykę orzecznicza sądów administracyjnych, które dopuszczają pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, działającą zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odstępstwo od wyrażonej w art. 32 ustawy VAT reguły, pozwalającej aby organy podatkowe ustalały podstawę opodatkowania (obrót) przyjmując jako właściwe wartości rynkowe.

Kluczowym wyrokiem jest tu orzeczenie NSA sygn. I FSK 155/11, w którym to Sąd oddalił skargę Fiskusa stwierdzając m.in., że:

„Z zestawienia treści art. 32 u.p.t.u. i art. 80 Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy 112. Stanowisko takie potwierdza bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE.„

Odnosząc się zaś do istoty problemu NSA, krytykując stanowisko Organu wskazał, iż:

„Zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.”

Pogląd analogiczny został wyrażony również w wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1172/11 oraz III SA/Wa 1435/11 – w obu wyrok Sąd stwierdzał, iż zastosowanie procedury określonej w art. 80 dyrektywy 112 (wadliwie implementowanej do art. 32 ustawy krajowej) jest dopuszczalne tylko w przypadku jeżeli jej wdrożenie ma zapobiegać uchyleniu od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania.

Oczywiście praktyka orzecznicza nie doprowadzi do powstanie typowych grup VAT. Jednakże co istotne dla podmiotów tworzących podatkowe grupy kapitałowe, spośród których niektóre świadczą na rzecz członków grupy usługi zwolnione z opodatkowania (w całości lub w części), zaliczając jednocześnie całość/część podatku naliczonego w ciężar KUP – nie dokonując klasycznego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, okreslony został pewien sposób postępowania. Natomiast dla innych podmiotów powiązanych ze sobą zapewne do rozważenia pozostaje kwestia stworzenia podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. 1a updop.

Grupy VAT (VAT Grouping) – wspólne rozliczanie podmiotów tworzących grupę.

Instytucja grup vat nie jest zbyt szeroko omawiana na gruncie krajowym. Przyczyną tego jest fakt, iż jak na razie polski ustawodawca nie pokusił się o wprowadzenie uregulowań dających uprawnienie tworzenia grup VAT – tj. czegoś analogicznego do podatkowej grupy kapitałowej opisanej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podmioty wchodzące w skład grupy na gruncie przepisów VAT traktowane są jak jeden podmiot – podatkiem naliczonym za dany okres rozliczeniowy grupy jest suma podatku naliczonego u każdego podmiotu, identycznie przedstawia się sytuacja podatku należnego (suma kwoty wykazanej u wszystkich podmiotów).

Możliwość tworzenia grup VAT ma wiele zalet, m. in:

• powoduje ograniczenie zbędnej papierologii – jedna deklaracja dla całej grupy,
• nadwyżka podatku naliczonego nad należnym u jednego podmiotu jest bilansowana nadwyżką podatku należnego u innego członka grupy – nie straszne są wtedy terminy związane ze zwrotem podatku naliczonego,
• i co szczególnie istotne transakcje pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy są obojętne z punktu widzenia podatku VAT – w przypadku jeżeli jeden podmiot prowadzi działalność zwolniona i korzysta z usług innego członka grupy, które podlegają opodatkowaniu ma to, z oczywistych względów, ogromne znaczenie.

Tworzenie grup VAT przewiduje większość przepisów państw członkowskich – w tym naszych sąsiadów Czech i Słowacji. Niestety w Polsce, mimo działań pewnych branż (głównie finansowa) nie udało się wprowadzić tych regulacji. Jednakże wykształciła się dość istotna praktyka sądowa, która (ujmując zagadnienie w sposób uproszczony) w pewnym zakresie w sposób pośredni  dopuszcza działanie grup VAT w kraju, powołując przy tym odpowiednie postanowienia dyrektywy 112 oraz krajowej ustawy - pdop.      W kolejnym wpisie przedstawię szerzej tą linię orzecznictwa sądowego.

Wyłudzenia VAT - teraz niech Organ dowodzi (przełomowe orzeczenia ETS oraz NSA?)

W kilku poprzednich postach wspominałem o dochowaniu należytej staranności przez podatnika i ewentualnych konsekwencjach jakie mogą pojawić się w przypadku wmanewrowania Go w proceder wyłudzania podatku VAT. Warto jeszcze napisać parę słów w tym temacie, szczególnie ze względu na, wydawać by się mogło, przełomowy wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r. - I FSK 1200/11 (uzasadnienie omówione w poście z 27 sierpnia - wtedy też zostało opublikowane w bazie orzeczeń)  zapadły w oparciu o tezy wyroku ETS wydanego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 - Mahageben i David.

Jak na razie NSA nie sporządził uzasadnienia wiec powołam się na stanowisko wyrażone przez ETS, które zostało w swej istocie przyjęte przez sąd krajowy.

Trybunał uznał za niezgodną z przepisami unijnymi praktykę krajową w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących nabytych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponadto ETS za niedopuszczalną przyjął praktykę organu, kiedy ten odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków.

Czy wyrok będzie przełomem i doprowadzi do tego, że uczciwy podatnik nie będzie musiał w postępowaniu przed organami dowodzić, że nie jest wielbłądem? To się dopiero okaże...  

Vat marża - wyrok ETS w sprawie Bawaria Motors

Dnia 19 lipca 2012r. ETS wydał rozstrzygnięcie w sprawie spółki Bawaria Motors C-160/11. Nie dotyka tak istotnej kwestii jak chociażby poprzedni wyrok w polskiej sprawie – Kraft Foods, jednak myślę, że warto przytoczyć w kilku zdaniach o co chodziło w sprawie. Czytając opublikowaną nieco wcześniej opinię rzecznika generalnego można było domyślić się, w która stronę pójdzie Trybunał udzielając odpowiedzi na pytanie postawione przez NSA – dość często poglądy wyrażone w opinii znajdują swoje odbicie w treści rozstrzygnięcia.

Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia, czy Spółka (Bawaria Motors) dokonując sprzedaży (dostawy) pojazdów używanych nabytych uprzednio jako zwolnione od podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie podatku VAT, od podatnika, któremu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie więcej niż 60%- max 6000zł) może zastosować procedurę opodatkowania marży przewidzianą dla dostawy towarów używanych?

W toku postępowania Spółka Bawaria Motors podkreślała, że wykładnia, przyjęta przez Ministra Finansów, powoduje poddanie jej częściowo podwójnemu opodatkowaniu. Spółka wyjaśniała, że zgodnie z tą wykładnią zobowiązana jest, na zasadach ogólnych, naliczyć podatek VAT od całości ceny odsprzedaży używanego pojazdu, mimo że uprzednio nabyła pojazd od podatnika ze zwolnieniem z podatku VAT na podstawie ww. rozporządzenia, w związku z czym nie może ona odliczyć tej części podatku VAT, której dokonujący dostawy podatnik nie miał prawa odliczyć ze względu na limit ( 60% - max 6000zł) i która z tego powodu była zawarta w cenie nabycia pojazdu.

Przedstawiając pogląd odmienny rząd polski stwierdził, iż w razie dopuszczenia zastosowania procedury opodatkowania marży w  sytuacji Spółki podatek VAT nie byłby proporcjonalny do ceny towaru używanego sprzedawanego przez nią, mimo że inny podatnik na wcześniejszym etapie obrotu odliczył znaczną część zapłaconego podatku., dodając, że rozwiązanie takie byłoby niezgodne z zasadą powszechności podatku VAT.

Rozstrzygając sporną kwestię i udzielając jednocześnie odpowiedzi na zadane pytanie ETS wskazał, ze określone przepisy dyrektywy 112 (artykuł 313 ust. 1 i art. 314 w związku z art. 136 i 315 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi nie przysługuje prawo do stosowania procedury opodatkowania marży przy dostawie pojazdów uznawanych za towary używane, nabytych uprzednio ze zwolnieniem z podatku VAT od podatnika, który skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Przekazanie zaliczki - Czy zawsze powstanie obowiązek podatkowy opisany w art 19 ust. 11 ustawy VAT?

 Jeśli postawiłem pytanie to oczywiście nie po to aby odpowiedzieć, że zawsze w przypadku przekazania zaliczki, związanej z przyszłą dostawą towarów lub świadczeniem usług, powstanie obowiązek podatkowy.

Przepis wprowadzające obowiązek podatkowy, w związku z przekazaniem zaliczki stanowią pewien wyłom od zasady. Przed wykonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi obowiązek podatkowy może powstać również w momencie otrzymania zaliczki jednak przekazywana kwota (przedpłata, zaliczka, zadatek) musi zostać powiązana w sposób ścisły z konkretną dostawą/konkretną usługą, innymi słowy konieczne jest określenie w sposób wyraźny elementów przedmiotowych oraz podmiotowych związanych z dostawą, czy usługą.

W kwestii tej wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010, sygn. I FSK 1100/09 stwierdzając, że (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl )

„Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.”

Podobny wniosek wynika z analizy wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd, gdzie Trybunał uznał, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy (dot. opodatkowania zaliczek) nie mieszczą się kwoty (przedpłaty) przekazane w formie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości przekazaną, a niewykorzystaną dotychczas przedpłatę.

Warto powołać także wyrok wydany przez ETS w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International. Rozstrzygając Trybunał stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty przekazywane w formie zaliczki, czy też zadatku (itp.), za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

Odpłatność jako obligatoryjna przesłanka opodatkowania…

Zgodnie z postanowieniami ustawy VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pomijając kwestię czym jest dostawa towaru, czym towar, a czym świadczenie usług chciałbym skupić się na jednym z elementów warunkujących uznanie danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Chodzi o ODPŁATNOŚĆ.

Sprawa nie zawsze wydaje się być oczywista. Dla uznania czynności (dostawy towaru, świadczenia usługi) za odpłatną pomiędzy otrzymaną zapłatą powinien występować bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Dokonywana zapłata musi mieć konkretny wymiar. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażoną (dającą się wyrazić) w pieniądzu. Nie stanowią zapłaty nieznane bliżej i jedynie potencjalne korzyści, które mogą powstać w związku ze świadczeniem. Za zapłatę nie będą mogły zostać uznane jakiekolwiek korzyści.

Potwierdzając powyższe twierdzenia wskazać można na stanowisko wyrażone w orzeczeniach ETS, który rozstrzygał kwestię odpłatności dostawy towarów (ewentualnie świadczenia usług).  

W sprawie 102/86 (Apple & Pear) Trybunał uznał, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a otrzymywaną zapłatą, co oznacza, że dana czynność będzie opodatkowana jeżeli świadczenia wynikające z relacji wiążących obie strony są wzajemne i ekwiwalentne. Natomiast w sprawie C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd.) Trybunał uznał, że zapłata nie może być utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie wyliczyć ekonomicznymi korzyściami płynącymi z danej transakcji.

Zachowanie staranności, dobra wiara podatnika podatku VAT

Zgodnie z tym co napisałem teraz kilka zdań na temat jak nie dać się wmanewrować w karuzelę podatkową... w jaki sposób w ogóle sprawdzić swojego kontrahenta?

Problematyka ta szczególnie dotyczy kilku branż – np. związanej z obrotem stalą. Kiedyś był to złom, jednak ze względu na przerzucenie obowiązku podatkowego na nabywcę sytuacja uległa zmianie, oczywiście nie doprowadziło to do wyeliminowania wszelkich nadużyć w tym zakresie.

Przechodząc do rzeczy – uzyskanie 100% pewności, co do tego czy nasz potencjalny kontrahent jest uczciwym podatnikiem i czy aby czasem „wspólne robienie biznesu” nie przysporzy nam więcej kłopotów niż korzyści nie jest takie proste.

W orzecznictwie sądów krajowych, jak i ETS dotyczącym wyłudzeń podatku VAT oraz pokrewnych tematów szeroko omawiana pozostaje kwestia dobrej wiary i zachowania należytej staranności, w związku z prowadzonym transakcjami. Jeżeli więc podatnik dokonując sprzedaży dochował należytej staranności, działając w dobrej wierze zastosowanie 0% stawki podatku, np. w związku z WDT, przypisanie mu iż wiedział, że uczestniczy w nielegalnym procederze będzie trudnym zadaniem dla Organu. Należałoby zatem napisać – czym jest należyta staranność oraz dobra wiara w interesach. Ujmując obie kwestie w ogromnym skrócie stwierdziłbym, że podatnika działa z zachowaniem należytej staranności, gdy z posiadanych przez niego informacji, zebranych w sposób w pełni profesjonalny i ocenionych w sposób obiektywny jego kontrahent jest podmiotem godnym zaufania, uczciwym, a dokonana ocena miałaby podobny wymiar również, w przypadku przeprowadzenia jej przez innego przedsiębiorcę. Innymi słowy nikt inny (inny, niezależny podmiot), stosując się do realiów prowadzonej działalności gospodarczej nie byłby w stanie stwierdzić, iż potencjalny np. „nabywca” jest podmiotem fikcyjnym/nieistniejącym.

Niestety czasami zdarza się, że prowadzący postępowanie mogąc „doczepić” się do posiadającej majątek, działającej, płacącej podatki firmy zamiast starać się wyegzekwować należności od podmiotu, który nie dysponuje majątkiem, a jego istnienie jest czystą fikcją.

I oczywiście kwestia podstawowa, o której wydawałoby się nie trzeba wspominać (ale jednak spotkałem się kilkukrotnie z sytuacją braku weryfikacji numeru VAT-UE). No właśnie... w przypadku dokonywania WDT konieczność weryfikacji czy kontrahent podał nam ważny i właściwy numer, co pozwoli ocenić czy jest on zarejestrowanym podatnikiem UE. Pamiętac należy jednak, ze procedura właściwa to kontakt z właściwym Organem podatkowym – za jego pośrednictwem uzyskamy potwierdzenie. Niektórzy korzystają z ogólnodostępnego systemu VIES, jednak system ten często nie pokazuje pełnych danych. Przykładowo sprawdzając kontrahenta z Niemiec system po wpisaniu numeru potwierdzi istnienie podatnika lub zaprzeczy – nie wskazując jednak do kogo należy. Niektóre kraju oprócz samej weryfikacji numeru wskazują do kogo on należy jednak lepiej zawsze stosować się do procedury wynikającej bezpośrednio z ustawy VAT, której zastosowanie daje przynajmniej ochronę w tym zakresie.

Przestępstwa karuzelowe - wyłudzenia VAT

W ostatnim poście pojawiło się odniesienie do tzw. karuzeli podatkowej – ścisle chodzi tu o przestępstwa karuzelowe związane z wyłudzeniami podatku VAT w związku z dokonywanym eksportem lub WDT.

Aby możliwe było zaistnienie przestępstwa karuzelowego konieczne są trzy niezależne formalnie podmioty gospodarcze, przy czym nie każdy z nich musi zdawać sobie sprawę, że uczestniczy w procederze przestępczym.

Tytułem przykładu:

Krajowa Spółka X dokonuje WDT na rzecz kontrahenta z Niemiec - Spółki Y, którego formalnie sprawdziła – kontrahent posiada ważny numer NIP-UE, jest czynnym podatnikiem VAT. Wobec powyższego, po spełnieniu dodatkowych warunków Spółka wystawia fakturę ze stawką 0%, a niemiecki nabywca stosując samoopodatkowanie powinien wykazać podatek w związku z WNT oraz dokonaną następnie dostawą tych towarów na terenie Niemiec. W tym miejscu nieuczciwy kontrahent ,Spółka Y dokonując sprzedaży towarów na terenie Niemiec, na rzecz Spółki Z w wystawionej przez siebie fakturze opodatkuje sprzedaż i otrzyma „wliczoną w cenę” kwotę podatku, który u nabywcy Spółki Z stanowił będzie formalnie podatek naliczony.

Zauważyć należy więc, że Spółka X zastosowała stawkę 0% - kontrahent Spółka Y sprzedając towar wystawiła fakturę i formalnie „pobrała” podatek VAT, który w rzeczywistości nie zostanie przez nią odprowadzony. Na tą kwotę określić należy więc wyłudzony podatek VAT. Aby mówić o typowym przestępstwie karuzelowym obrót towarem często nastąpuje kilkukrotnie, krążąc pomiędzy krajem a przykładowo Niemcami. Skutek zawsze będzie ten sam – jeden z podmiotów nie wpłaci podatku VAT.
Sposobów na dokonywanie tego typu przestępstw jest jeszcze kilka. Ich wykrycie, a może ściślej, nie tyle wykrycie co udowodnienie jest niezwykle trudne i pracochłonne – wymaga bowiem ścisłej współpracy pomiędzy organami podatkowymi kilku państw, co niestety trwa.

W następnym poście wskażę na pewne zagrożenia związane z tematem i dotykająe podatników, którzy niestety mogą wpaść pomiędzy nieuczciwych kontrahentów. Napiszę również kilka słów na temat podstawowych środków jakie należy przedsięwziąć w celu zminimalizowania zagrożenia.